一、基本情况

　　2019年3月，自然人李某以1000万元元对价从S公司手中购得A公司10%的股权。

　　2020年6月，A公司存续分立，分立成新A公司与B两家公司。分立时原德讯科技共有账面净资产共计18500万元。分立后，李某在A、B两公司的股权份额均为10%。

　　2020年6月底，李某将A公司和B公司股权转让给H公司，转让价款按账面净资产（假设与公允价值一致）分别定价500万元和1350万元。

　　股东权益

　　分立前

　　分立后

　　原A

　　新A

　　B

　　实收资本

　　5600

　　5000

　　600

　　资本公积

　　8000

　　8000

　　盈余公积

　　500

　　500

　　未分配利润

　　4400

　　4400

　　所有者权益合计

　　18500

　　5000

　　13500

　　假设A公司分立时的净资产的公允价值也为18500万元，在分立过程中，A需要缴纳的个税是多少？分立后李某转让A、B股权需要缴纳的个税是多少？

　　二、相关政策规定

　　有关分立的个人所得税表述政策规定很少，一般来讲存续分立时可以自然人股东取得的股权或其他对价，可以视为原股权的下的分配或是股权转让。

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告 》（国家税务总局公告2015年第48号 ）“第一条：按照重组类型，企业重组的当事各方是指：分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。”

　　《关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)规定：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。应纳税所得额的计算公式如下：应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额(投入额)及相关税费”。

　　三、两种观点

　　观点一：

　　从李某的角度来看，企业分立后，被分立企业存续的，其取得的对价应当视其所对被分立企业股权的转让，在扣除投资成本后确认为所得，按“财产转让所得”项目计算征收个人所得税。分立时，李某相当于放弃了部分原公司的股权，并换取了新公司B的部分股权。放弃的股权为分立出去的实收资本600万元的10%，对应到李某这部分股权的计税成本为1000*（600/5600）=107.14万元，李某取得B公司股权的公允价值为1350万元（13500*10%）。因此分立时，李某需要交纳个人所得税为（1350-107.14）*20%=248.57万元。

　　李某再转让B公司股权时，可以扣除的成本为1350万元，即李某再转让B公司股权时无需缴纳个人所得税。

　　李某转让A公司股权时，对应部分股权的计税成本为1000-107.14=892.86万元，转让价格为500万元，李某转让A公司股权时无需缴纳个人所得税。

　　从分立到转让股权，李某共需缴纳个人所得税248.57万元。

　　观点二：

　　基于观点一，分立时，李某相当于放弃了部分原A公司的股权，并换取了新公司B的部分股权。但分立时，李某放弃的A公司股权对应多少计税成本，该观点有不同的看法。该观点认为分立企业净资产的分立而不仅仅是实收资本的分立，应按A公司分立出去的净资产占原A公司净资产公允价值的比例来确认李某放弃原A公司股权对应的计税成本。即分立时，李某放弃原公司股权的计税成本应为1000*（13500/18500）=729.73万元。因此，分立时，李某需要交纳个人所得税为（1350-729.73）*20%=124.05万元。

　　李某再转让B公司股权时，可以扣除的成本为1350万元，再转让B公司股权时无需缴纳个人所得税。

　　李某再转让A公司股权时，对应部分股权的计税成本为1000-729.73=270.27万元，转让价格为500万元，李某转让A公司股权时个人所得税为（500-270.27）*20%=45.95万元。

　　从分立到转让股权，李某共需缴纳个人所得税170万元。

　　由上述可以看出，两种观点税款差异78.57万元。

　　四、执行建议分析

　　比较两种观点，笔者认为按净资产比例确认分立时李某放弃的A公司股权对应的计税成本较为合理，理由如下：

　　一是企业的分立是对企业资产与负债的整体分立，从股东层面来讲，一个企业的分立是股东所拥有净资产的分立。如果按实收资本比例进行分配，如果分离出去的净资产比分离出去的实收资本占比高，税负会出现如观点一中的畸高。同时留存在原企业的净资产低于实收资本的占比，后续再转让分立后存续企业股权时，会出现股东层面的亏损。股权转让个人所得税是分项目按笔进行单独计算，并未如企业所得税一样形成以纳税人主体的综合清缴机制。李某分立时股权减少所形成盈利并不能弥补分立后转让新的A公司股权所形成的亏损。

　　二是从税收中性角度出发，并不能因为企业分立行为的发生，造成纳税人分立前后转让股权税负的巨大差异。上例中如果A企业不分立，2020年6月，李某直接转让所持有的A公司股权，那么李某需缴纳（1850-1000）*20%=170万元个人所得税。而这个数额与观点二中的李某的个税负担是一致的。

　　三是虽然个人所得税未有明确的规定，但企业所得税对于计税基础却有按净资产分配的类似规定，从合理性角度可以进行参照。根据财税【2009】59号第五条的有关规定，企业分立的，被分立企业的股东取得分立企业的股权，可以按被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

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